Gewerbebetrieb oder Freiberufler?

In meinem letzten Existenzgründerseminar kam die Debatte auf, ob es sich nun bei der jeweiligen Tätigkeit um einen Gewerbebetrieb oder eine freiberufliche Tätigkeit handelt. Diese Frage ist elementar! Darum dachte ich mir, wäre das Thema doch auch für einen Blogartikel interessant 😉

 

Für Unternehmer ist es nicht immer leicht festzustellen, ob sie einen Gewerbebetrieb oder einen sogenannten Freien Beruf ausüben. Im Endeffekt entscheidet hierüber das zuständige Finanzamt. Dieses Merkblatt soll Hinweise auf die Kriterien für die Einordnung der selbständigen Tätigkeiten geben, die insbesondere auch über die Gewerbesteuerpflicht entscheidet. Dabei sind auch Hinweise auf die Abgrenzung zu Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) enthalten, wie zum Beispiel Land- und Forstwirtschaft oder Vermietung und Verpachtung. 

 

Der Gewerbesteuer unterliegt jeder Gewerbebetrieb, der in Deutschland tätig ist. Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag. Der Gewerbeertrag ergibt sich aus dem einkommen- und körperschaftsteuerlichen Gewinn, der um gesetzlich bestimmte Kürzungen und Hinzurechnungen ergänzt wird. Die Gewerbesteuer ist seit Inkrafttreten des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 am 1. 1. 2008 nicht mehr als Betriebsausgabe abzugsfähig. Dafür haben allerdings die Personenunternehmen und natürlichen Personen die Möglichkeit einer Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuerschuld!

 

Die Abgrenzung zwischen Einkünften aus Gewerbebetrieb, Freiem Beruf und den anderen Einkunftsarten kann aber trotz Gewerbesteueranrechnung nach § 35 Einkommensteuergesetz (EStG) noch steuerliche Auswirkungen haben, in Abhängigkeit von der Höhe des örtlichen Gewerbesteuerhebesatzes und des individuellen Einkommensteuersatzes. 

 

An die zutreffende Einordnung konkreter Tätigkeiten knüpft sich auch eine Reihe von Konsequenzen nicht steuerlicher Art, etwa die organisationsrechtliche Zuordnung zu einer berufsständischen Organisation. Alle gewerblich Tätigen werden, sofern sie nicht zur Handwerks- oder zur Land- und Forstwirtschaftskammer gehören, Mitglieder in der (Industrie- und) Handelskammer. Die Finanzrechtsprechung hat sich wiederholt mit Abgrenzungsfragen auseinandergesetzt und Einordnungsentscheidungen getroffen, die in den folgenden Ausführungen berücksichtigt werden. 

 

Selbstständigkeit vs. Scheinselbstständigkeit

 

Ein "beruflich Selbstständiger" ist entweder als Gewerbetreibender, als Freiberufler oder in der Land- und Forstwirtschaft tätig. 

 

Dabei ist zu beachten, ob es sich im Einzelfall wirklich um eine selbstständige Unternehmertätigkeit handelt oder ob eine Scheinselbstständigkeit vorliegt mit entsprechenden sozialversicherungsrechtlichen Folgen. Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko können Anzeichen für eine selbstständige Tätigkeit sein. 

 

Das Unternehmerrisiko drückt sich vor allem dadurch aus, dass der Einsatz der eigenen Mittel und Arbeitskraft ungewiss ist. Führt der Beschäftigte typische Arbeitnehmertätigkeiten ohne eigene Betriebsmittel aus, spricht eine Vermutung für ein weisungsgebundenes Beschäftigungsverhältnis. Ob ein Gewerbe angemeldet wurde oder eine Rechnung mit Umsatzsteuer gestellt wurde, ist dabei unerheblich. Auch ist ein ausdrücklicher Vertragstext unerheblich, wenn die tatsächlichen Umstände davon abweichen. 

 

Beispiele für Scheinselbstständigkeit:

 

Eine Promotion-Tätigkeit, also verkaufsfördernde Maßnahmen ist als scheinselbstständig zu beurteilen, wenn der Beschäftigte nach einem vorgegebenen Plan arbeitet, per Stundenlohn und nicht erfolgsabhängig vergütet wird und in die betrieblichen Abläufe eingegliedert ist (Hessisches Landessozialgericht (LSG), L 8 KR 37/07). Ein Indiz für Selbstständigkeit kann jedoch sein, wenn der Beschäftige eigene Hilfskräfte beschäftigt (Hessisches LSG, L 8 KR 37/07) oder eigene Werbemaßnahmen vornimmt.

 

Beachte: Die Frage der Selbstständigkeit von Promotion-Tätigkeit wird zurzeit besonders sorgfältig auch durch die Finanzämter in Hamburg geprüft.

 

Nach dem Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 11.8.2009 ist keine selbstständige Fahrtätigkeit im Sinne des § 2 Abs.1 Umsatzsteuergesetz (UStG) anzunehmen, wenn die den größten Teil des Arbeitstages einnehmenden Fahrten mit dem Kfz des diesbezüglich sämtliche Kosten tragenden Auftraggebers nach vorgegebenen Einsatzplan zu bestimmten Zeiten zu absolvieren sind und die gleiche Tätigkeit in den Vorjahren im Rahmen eines nichtselbständigen Beschäftigungsverhältnisses für andere Arbeitgeber ausgeübt wurde. In diesem Fall wird von einer scheinselbständigen Fahrtätigkeit ausgegangen.

 

In diesem Zusammenhang wird auch häufig die Bezeichnung "freier Mitarbeiter" verwendet. Der "freie Mitarbeiter" ist eine Person, die aufgrund eines Dienst- oder Werkvertrages für andere Personen / Unternehmen tätig ist, ohne im Rahmen eines festen, dauernden Beschäftigungsverhältnisses zu arbeiten. Er ist nicht in die Betriebsorganisation des Auftraggebers eingegliedert und erbringt die geschuldeten Leistungen persönlich. Je nach Tätigkeit kann der "freie Mitarbeiter" Gewerbetreibender oder Freiberufler sein. 

 

Es besteht auch hier die oben beschriebene Gefahr, dass das Finanzamt die Beschäftigung als Scheinselbstständigkeit ansieht. 

 

Merkmale des „Gewerbetreibenden“ 

 

Die Gewerbeordnung definiert den Begriff des Gewerbebetriebs nicht. Eine nähere Beschreibung findet sich aber in §15 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG). 

 

Eine 

• selbstständige,
• nachhaltige Betätigung,
• die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und
• die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt
• ist danach Gewerbe, 

 

wenn diese Betätigung nicht nach § 13 oder §18 Einkommensteuergesetz (EStG) als Ausübung

•  von Land- und Forstwirtschaft (§13 EStG)
• eines freien Berufs (§ 18 Abs.1 Nr.1 EStG)
• einer sonstigen selbstständigen Arbeit (z.B. Verwaltung eigenen Vermögens - §18 Abs.1 Nr. 3 EStG)) anzusehen ist.

Gewerblich sind zum Beispiel: 

• Betriebe des Handwerks und der Industrie
• Handelsbetriebe
• Vermittlungstätigkeiten (z.B. des Maklers oder Handelsvertreters)
• Gaststättenbetriebe.

 

Außerdem sind Gewerbebetrieb kraft Rechtsform: 

• Kapitalgesellschaften wie die Aktiengesellschaft (AG) und
• die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) (§ 2 Abs. 2 Gewerbesteuergesetz - GewStG)

 

Beachte: Jeder Gewerbebetrieb muss beim zuständigen Gewerbeamt (Bezirksamt, Gemeinde) angezeigt werden. Gewerbebetriebe unterliegen der Gewerbesteuer. 

 

Merkmale des "Freiberuflers"

 

In § 18 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) sind einige Beispiele dafür aufgeführt, welche Tätigkeiten im Einzelnen freiberuflich sind. 

 

Freiberufler ist, wer 

• selbstständig und eigenverantwortlich tätig ist
• und eine wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit ausübt.

Einen einheitlichen Oberbegriff der freien Berufe gibt es nicht, so dass der in § 18 Abs.1 Nr.1 EStG aufgeführte Katalog freier Berufe (selbstständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratende Volks- und Betriebswirte, vereidigte Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnliche Berufe) nicht abschließend ist. Bei vergleichbaren Berufen ist jeweils im Einzelnen zu entscheiden. 

 

Freie Berufe setzen eine Tätigkeit voraus, der nicht unbedingt ein Hochschulstudium vorangegangen sein muss. Es muss sich nur um eine Ausbildung wissenschaftlicher Art handeln. Darunter fallen auch das Selbststudium oder durch Berufstätigkeit erworbene Kenntnisse. Die Kenntnisse müssen dem Niveau eines Hochschulstudiums entsprechen. So definiert der Europäische Gerichtshof (EuGH) die freien Berufe (i.S. der 6. EG-Richtlinie) als "Tätigkeiten, die ausgesprochen intellektuellen Charakter haben, eine hohe Qualifikation verlangen und gewöhnlich einer genauen und strengen berufsständischen Regelung unterliegen. Bei der Ausübung einer solchen Tätigkeit hat das persönliche Element besondere Bedeutung, und diese Ausübung setzt auf jeden Fall eine große Selbstständigkeit bei der Vornahme der beruflichen Handlungen voraus". 

 

Beachte: Freiberufler unterliegen nicht der Pflicht zur Anmeldung beim Gewerbeamt. Sie beantragen die Vergabe einer Steuernummer direkt beim Finanzamt. Sie unterliegen nicht der Gewerbesteuer. 

 

Abgrenzung zwischen "Gewerbetreibenden" und "Freiberuflern" 

 

Die Abgrenzung ist oftmals schwierig, da zum Beispiel auch der freiberuflichen Tätigkeit in der Regel die Erwerbsabsicht nicht fehlt. Viele Tätigkeiten fallen also sowohl unter die Merkmale der freiberuflichen Tätigkeit als auch unter die des Gewerbes. 

 

In diesen Fällen ist das ausschlaggebende Entscheidungskriterium die geistige, schöpferische Arbeit, die bei einer freiberuflichen Tätigkeit im Vordergrund steht. 

 

Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören insbesondere zu der freiberuflichen Tätigkeit 

• die selbstständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit,
• die selbstständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Künstler, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratende Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer (vereidigten Bücherrevisoren), Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen (sogenannte Katalogberufe) und
• den Katalogberufen ähnliche Berufe

Damit ein Beruf dem Katalogberuf ähnlich ist, muss er in wesentlichen Punkten mit diesem übereinstimmen. Dazu gehört, dass Ausbildung und die berufliche Tätigkeit selbst mit dem Katalogberuf vergleichbar sind.

 

Alle anderen Tätigkeiten, die nicht in § 18 Abs. 1 EStG aufgeführt sind oder zu den "ähnlichen Tätigkeiten" zählen, sind in der Regel gewerblich, wenn sie nicht zur Land- und Forstwirtschaft gehören. 

 

EXKURS: Heil- und Heilhilfsberufe

 

Die Heilberufe gehören zu den Katalogberufen nach § 18 Abs. 1 EStG. Für die Einordnung der Einkünfte aus Heil- oder Heilhilfsberufen kommt es nach Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28.8.2003 für die Zuordnung zur freiberuflichen oder gewerblichen Tätigkeit grundsätzlich auf die Zulassung des Steuerpflichtigen durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen an. Sind solche Berufe nach der ausgeübten Tätigkeit und der Art der Ausbildung den Katalogberufen des Heilpraktikers oder Krankengymnasten vergleichbar, liegt freiberufliche und keine gewerbliche Tätigkeit vor. 

 

• Ein selbständig tätiger Krankengymnast ist bei der Beschäftigung qualifizierter Arbeitskräfte nur dann leitend und eigenverantwortlich tätig, wenn er aufgrund seiner Fachkenntnisse durch regelmäßige und eingehende Kontrolle maßgeblich auf die Pflegetätigkeit der Mitarbeiter bei jedem einzelnen Patienten Einfluss nimmt, sodass die Leistung den "Stempel der Persönlichkeit" trägt und dann eine freiberufliche Tätigkeit vorliegt (BFH-Urteil vom 14.3.2007).
• Die Tätigkeit eines Fachkrankenpflegers für Krankenhaushygiene ist dem Katalogberuf eines Krankengymnasten ähnlich und führt daher zu freiberuflichen Einkünften (BFH-Urteil vom 6.9.2006).
• Eine Logopädin, die eine Praxis für Logopädie, Krankengymnastik und Ergotherapie betreibt und die Bereiche der Ergotherapie und Krankengymnastik durch angestellte Mitarbeiter erbringen lässt, übt nicht ausschließlich einen freien Beruf aus und unterliegt deshalb der IHK-Beitragspflicht (Urteil des Verwaltungsgerichtes Gießen vom 28.2.2007).

 

Abgrenzung zwischen unterrichtender und erzieherischer Tätigkeit

 

Unterricht ist die Vermittlung von Wissen, Fähigkeiten, Fertigkeiten, Handlungsweisen und Einstellungen durch Lehrer an Schüler in organisierter und institutionalisierter Form (Bundesfinanzhof-BFH XI R 2/95 BStBl II 1997, Seite 687). Für eine spezifisch individuelle Leistung, wie es die Lehrtätigkeit ist, gelten dabei besonders enge Maßstäbe. Selbständige Arbeit in Form unterrichtender Tätigkeit setzt voraus, dass der Steuerpflichtige durch persönliche und eigenverantwortliche Lehrtätigkeit Fähigkeiten und Kenntnisse zu vermitteln sucht. Danach ist ein für einen institutionalisierten Unterricht typisches Lehrprogramm und auf eine persönliche Beziehung des Unterrichtenden zum Schüler erforderlich. Der Unterrichtscharakter muss durchgängig gewährleistet sein, eine punktuelle Anleitung genügt nicht (Fitnessstudio siehe BFH-Urteil IV R 79/92in BStBl II 94 Seite 362). Der Unterricht erfordert ein schulmäßiges allgemeingültiges Programm eines bestimmten Fachgebietes. Dies schließt Individualunterricht nicht aus. Die Vermittlung von "Know-how-Mix" ist jedoch nicht unterrichtend, sondern beratend (siehe BFH XI R 2/95). 

 

Der Gegenstand der Lehrveranstaltung (z. B. Reiten, Tanzen, Gymnastik, Fußball, Kfz-Fahren etc.) ist für die Frage der unterrichtenden Tätigkeit unerheblich. Bei nebenberuflicher Unterrichtstätigkeit ist in der Regel von Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1Nr. 1 EStG auszugehen, insbesondere wenn die Arbeit nur wenige Wochenstunden umfasst. Dies gilt beispielsweise bei einer Vortragstätigkeit eines Beamten an einer Hochschule, Volkshochschule, Verwaltungsakademie oder bei Vortragsreihen ohne festen Lehrplan. Unterricht an Tieren ist keine unterrichtende Tätigkeit in diesem Sinn. Wenn der unterrichtsorganisatorische und verwaltende Anteil einer gewerblichen Betätigung vergleichbar die Gesamttätigkeit prägt, liegt keine unterrichtende Tätigkeit vor. 

 

Erziehung ist (Bundesfinanzhof-BFH XI R 2/95 BStBl II 1997, Seite 688) die planmäßige Tätigkeit zur körperlichen, geistigen und charakterlichen Formung von jungen Menschen zu tüchtigen und mündigen Menschen. Unter Mündigkeit wird die Fähigkeit verstanden, selbständig und verantwortlich die Aufgaben des Lebens zu bewältigen. Hierfür ist die Formung der gesamten Persönlichkeit erforderlich, die Schulung in Teilbereichen zwischenmenschlicher Beziehungen reicht nicht aus. Erwachsenenerziehung fällt bisher nicht in den Bereich des erzieherisch Tätigen nach §18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. 

 

Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Kindertagespflege hat das BMF-Schreiben vom 24. Mai 2007 u.a. festgestellt, dass laufende Geldleistungen nach § 23 SGB VIII, die neben der Erstattung des Sachaufwands die Förderungsleistung der Tagespflegeperson anerkennen soll, als steuerpflichtige Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz zu qualifizieren sind. 

 

Einordnung der Personengesellschaften

 

Eine Personengesellschaft kann nur dann eine freiberufliche Tätigkeit ausüben, wenn sämtliche Gesellschafter-Mitunternehmer mit ihrer Tätigkeit, die zur Umsatzleistung der Gesellschaft beiträgt, Freiberufler im Sinne des § 18 EStG bzw. Berufsträger sind. Mitunternehmer ist dabei derjenige Gesellschafter, der selbst Unternehmerrisiko trägt und auch Unternehmerinitiative hat. 

 

Dasselbe gilt auch, wenn sich eine Personengesellschaft im Sinne einer Obergesellschaft an einer anderen beteiligt. In diesem Fall müssen auch sämtliche Gesellschafter der Obergesellschaft Freiberufler sein, damit die Untergesellschaft unter § 18 EStG fallen kann. 

 

Beteiligt sich die Personengesellschaft als Mitunternehmerin an einer Kapitalgesellschaft, ist ihre Tätigkeit wie die der Kapitalgesellschaft grundsätzlich als gewerblich einzustufen. 

 

Problematik bei "gemischten Tätigkeiten" 

 

Abgrenzungsschwierigkeiten können sich bei einer gleichzeitigen freiberuflichen und gewerblichen Tätigkeit ergeben. 

 

Übt eine natürliche Person sowohl eine gewerbliche als auch eine freiberufliche Tätigkeit aus, so sind diese steuerlich getrennt zu beurteilen, wenn zwischen beiden Tätigkeiten kein Zusammenhang besteht, so dass die Erzielung sowohl freiberuflicher als auch gewerblicher Einkünfte durch ein und dieselbe Person möglich ist. Besteht zwischen beiden Tätigkeiten ein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang ("gemischte Tätigkeit"), kann aber eine einheitliche Beurteilung, d.h. die Annahme eines die gesamte Tätigkeit umfassenden Gewerbebetriebes geboten sein. Dann besteht für den Freiberufler die Gefahr, durch seine gleichzeitige gewerbliche Tätigkeit insgesamt als Gewerbetreibender eingestuft zu werden. 

 

Übt ein Einzelfreiberufler eine gemischte Tätigkeit aus, sind die freiberuflichen und die gewerblichen Einkünfte ungeachtet wirtschaftlicher und sachlicher Bezugspunkte nach der jüngeren Rechtsprechung getrennt zu ermitteln, sofern dies nach Verkehrsauffassung möglich ist. Einheitliche Einkünfte liegen nur vor, wenn die Tätigkeiten derart miteinander verbunden sind, dass sie sich gegenseitig unauflösbar bedingen. Trennbarkeit ist zum Beispiel nichtgegeben, wenn Software implementiert, zusammen mit zugekaufter Hardware vertrieben wird.

 

Trennbarkeit ist beispielsweise zu bejahen, wenn ein Schriftsteller für PC-Lernprogramme fremde Programme anderer Firmen testet oder wenn ein Rechtsanwalt PC-Programme entwickelt. Allerdings sollten dann die Einkünfte aus beiden Einkunftsarten - Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit und Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit - getrennt ermittelt und getrennt erfasst werden. Dem Finanzamt gegenüber ist glaubhaft zu machen, dass zwischen beiden Tätigkeiten kein sich gegenseitig unauflösbarer sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht.