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Forderungen

 

Forderungen sind Ansprüche eines Gläubigers gegenüber einem Schuldner. Sie sind meist auf Geld gerichtet. Betrieblich veranlasste Forderungen sind in der Handels- auf der Aktivseite als Vermögensgegenstand und in der Steuerbilanz als Wirtschaftsgut auszuweisen.

 

Forderungen Vermögensgegenstand gehören – von langfristigen Ausleihungen abgesehen – zum Umlaufvermögen. Dies gilt insbesondere für Kundenforderungen (sog. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen). Forderungen unterliegen der Aktivierungspflicht.

 

Dies hat vor allem Bedeutung, wenn die Aktivierungspflicht Forderungen wirtschaftlich im abgelaufenen Wirtschaftsjahr entstanden sind. Unbeachtlich ist diesbezüglich der Zeitpunkt ihrer Fälligkeit, Rechnungserteilung oder Einklagbarkeit.

 

Forderungen sind handels- und steuerrechtlich grundsätzlich mit ihren zu Anschaffungskosten

 

bewerten. Der Ansatz eines kann in Betracht kommen, wenn eine niedrigeren Teilwerts Forderung uneinbringlich, zweifelhaft oder aus anderen Gründen wertgemindert ist.

 

Allgemeines

 

Eine Forderung stellt einen Anspruch des Gläubigers gegen einen Schuldner dar, kraft eines Schuldverhältnisses eine vereinbarte Leistung zu verlangen. Der Leistungsanspruch kann auf eine Geldzahlung gerichtet sein, aber auch in einem Tun oder Unterlassen bestehen. Neben zivilrechtlich begründeten Forderungen, wie z. B. Kaufpreis-, Darlehens- oder Schadensersatzforderungen, können in der Bilanz auch öffentlich-rechtlich begründete Forderungen, wie Steuererstattungsansprüche oder Subventionsforderungen, enthalten sein.

 

Forderungen entstehen insbesondere durch eine Lieferung oder Leistung, wenn der Umsatz realisiert wurde und der Kunde noch nicht gezahlt hat. Der Umsatz ist realisiert, wenn hinsichtlich der Produktlieferung der Gefahrenübergang auf den Kunden erfolgt ist bzw. die Leistung erbracht wurde. Grund für eine nicht erbrachte Bezahlung kann auch ein vereinbarter Zielkauf oder ein Zahlungsverzug sein.

 

Einnahmen-Überschussrechnung

 

Steuerpflichtige, die ihre Einkünfte nicht durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, dürfen wegen des Zuflussprinzips des § 11 EStG keine Forderungen ausweisen. Im Rahmen der Einnahmen-Überschussrechnung des § 4 Abs. 3 EStG werden Forderungsbeträge hier erst mit dem tatsächlichen Geldeingang erfasst. Der Erlass einer Forderung aus privaten Gründen kann den Gewinn erhöhen.

 

Bewertung in der Handelsbilanz

 

Forderungen sind in der Handelsbilanz mit ihren Anschaffungskosten (Nennwert) oder einem niedrigeren beizulegenden Wert anzusetzen. Sie sind grundsätzlich mit dem Wert auszuweisen, mit dem sie wahrscheinlich realisiert werden können.

 

Der beizulegende Wert kann die Anschaffungskosten beispielsweise wegen realisierter Risiken des Ausfalls, der Verzögerung, der Preisminderung, der Währung oder des Landes unterschreiten.

 

Für Umlaufvermögen gilt handelsrechtlich das strenge Niederstwertprinzip. Im Fall eines niedrigeren beizulegenden Wertes ist eine Abschreibung zwingend geboten.

 

Für Forderungen des Anlagevermögens sind außerplanmäßige Abschreibungen im Fall einer voraussichtlich dauernden Wertminderung geboten.

 

Handelsrechtlich besteht ein umfassendes und rechtsformunabhängiges Wertaufholungsgebot für außerplanmäßige Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens, soweit der Grund für die Abschreibung (ganz oder teilweise) nachträglich entfallen ist.

 

Forderungen in ausländischer Währung sind in Euro auszuweisen. Handelsrechtlich sind Forderungen ausländischer Währung mit dem Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag zu bewerten. Für die Bewertung von Forderungen ist der Grad der Einbringlichkeit (die Wahrscheinlichkeit der Rückzahlung) von entscheidender Bedeutung.

 

Hierbei werden

  • werthaltige sogenannte einwandfreie,
  • zweifelhafte sogenannte dubiose und
  • uneinbringliche Forderungen unterschieden.

Werthaltige Forderungen sind mit ihrem Nennwert anzusetzen. Uneinbringliche Forderungen sind auf 0 EUR abzuschreiben. Zweifelhafte Forderungen sind unter Berücksichtigung der Besonderheiten bei der Steuerbilanz mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen.

 

Zweifelhafte Forderungen

 

Zweifelhafte Forderungen sind solche, bei denen der Eingang gefährdet erscheint. Ein solches Ausfallrisiko ist z. B. ­anzunehmen, wenn mehrfache Mahnungen unbeachtet blieben oder Mahnbescheide erlassen wurden, ohne dass bereits von der Zahlungsunfähigkeit ausgegangen werden muss. Es handelt sich um Forderungen, bei denen ein Verlust droht, dieser aber noch nicht realisiert ist. Der Teilwert zweifelhafter Forderungen liegt zwischen 0 EUR und dem Nennwert der Forderung.

 

Zweifelhafte Forderungen sind häufig Gegenstand einer Einzelwertberichtigung. Einzel- und Pauschalwertberichtigungen bemessen sich immer am Nettobetrag der Forderung.

 

Forderungen, die erkennbar zweifelhaft behaftet sind, können zur Klarstellung auf das Konto "zweifelhafte Forderungen" umgebucht werden. Die Umbuchung allein führt noch zu keinem abweichenden Wertansatz.

 

Uneinbringliche Forderungen

 

Die Uneinbringlichkeit einer Forderung wird in erster Linie durch die Zahlungsunfähigkeit des Schuldners (Insolvenz) verursacht. Sie kann sich auch ergeben, wenn der Vertragspartner unbekannt verzogen ist und seine neue Anschrift nicht ermittelt werden kann. Eine Uneinbringlichkeit kann auch vorliegen, wenn der offene Posten nur mit Kosten und Risiken beizutreiben ist, die in keinem Verhältnis zum Forderungsbetrag stehen.

 

Neben dem Ausfallrisiko stellen die voraussichtlich noch anfallenden Skontoabzüge und sonstigen Preisnachlässe wie auch die voraussichtlichen Kosten der Bearbeitung und Beitreibung Teilwert mindernde Faktoren dar.

 

Sicherheiten, die für die Forderungen bestellt werden, z. B. Grundschuld, Bürgschaft, werden nicht ausgewiesen. Sie erhöhen die Bonität der jeweiligen Forderung und können einer Teilwertabschreibung entgegenstehen oder diese begrenzen. Ist die Realisierbarkeit der Sicherungsrechte zweifelhaft, schließen sie eine Teilwertminderung nicht aus.

 

Eine Versicherung gegen Forderungsausfälle – Delkredere-Versicherung – beseitigt im abgeschlossenen Umfang wirtschaftlich die Wirkungen einer Wertminderung.

 

Forderungsausfall

 

Der Forderungsausfall stellt hinsichtlich der Forderung einen (endgültigen) Totalverlust dar. Dies ist z. B. in dem Zeitpunkt anzunehmen, in dem die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt wird. Im Fall des Forderungsausfalls ist die Forderung auf 0 EUR abzuschreiben. Die Abschreibung der uneinbringlichen Forderung erfordert, dass die Tatsache der Uneinbringlichkeit feststeht. Die Umsatzsteuer ist im Fall des Forderungsausfalls zu korrigieren. Für die Sachverhaltsbeurteilung sind wertaufhellende Umstände zu berücksichtigen.

 

Bewertung in der Steuerbilanz

 

Forderungen sind steuerrechtlich mit ihren Anschaffungskosten oder dem niedrigeren Teilwert zu bewerten.

 

Die Anschaffungskosten einer Forderung entsprechen in der Regel ihrem Nennwert. Bei Geldforderungen handelt es sich hierbei um den Betrag, auf dessen Zahlung der Steuerpflichtige einen Anspruch hat. Bei entgeltlichem Erwerb einer bereits bestehenden Forderung durch Abtretung (Zession) bestehen die Anschaffungskosten aus der zu erbringenden Gegenleistung einschließlich etwaiger Nebenleistungen.

 

Forderungen sind mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen. Während Forderungen in der Handelsbilanz mit ihrem niedrigeren Stichtagswert bilanziert werden müssen, kann der steuerliche oder niedrigere Teilwert nur im Fall einer voraussichtlich dauernden Wertminderung berücksichtigt werden. Die Ermittlung des Teilwerts einer Forderung erfolgt im Wege der Schätzung.

 

Forderungen in ausländischer Währung unterliegen wertmäßigen Schwankungen. Steuerlich erfolgt der Ansatz der Forderung maximal mit den Anschaffungskosten. Die Berücksichtigung eines niedrigeren Teilwerts ist abweichend von den handelsrechtlichen Ansätzen nur im Fall einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zulässig.

 

Bei unverzinslichen oder niedrig verzinslichen Forderungen mit einer Laufzeit über 1 Jahr kommt eine Teilwert-AfA auf den Barwert und somit eine Abzinsung in Betracht. Ein gedachter Erwerber würde für diese Forderung nicht den Nennbetrag bezahlen.

 

Forderungen in ausländischer Währung sind in Euro umzurechnen und nach allgemeinen Grundsätzen zu bewerten. Ein Wertausweis über den Anschaffungskosten, z. B. wegen eines sinkenden Euro-Werts, ist steuerlich nicht zulässig.

 

Wertberichtigungen

 

Der wahrscheinliche Wert bzw. Teilwert einer Forderung wird durch die Zahlungsfähigkeit und Zahlungswilligkeit des Schuldners sowie durch nachträgliche Erlösschmälerungen, wie z. B. Skonti, beeinflusst. Diese wertmindernden Elemente sind grundsätzlich anhand betrieblicher Erfahrungswerte nachzuweisen. Häufig erfolgt der bilanzielle Ansatz einer Forderung durch Ausweis des Nennwertes neben den Korrekturposten Einzel- bzw. Pauschalwertberichtigung.

 

Einzelwertberichtigung

 

Die Einzelwertberichtigung trägt dem Grundsatz der Einzelbewertung Rechnung. Die Berichtigung einzelner Forderungen berücksichtigt erkannte und konkret absehbare Ausfallrisiken der jeweiligen Forderung. Gegenstand der Betrachtung ist das spezielle Ausfallrisiko des jeweiligen Vertragspartners.

 

Pauschalwertberichtigung

 

Die Pauschalwertberichtigung berücksichtigt das allgemeine Kreditrisiko von Forderungen. Sie stellt eine Ausnahme vom Grundsatz der Einzelbewertung dar. Die Pauschalwertberichtigung bemisst sich nach dem Gesamtbestand der Forderungen ohne einzelwertberichtigte Forderungen und ohne Umsatzsteuer. Die Höhe der Pauschalwertberichtigung richtet sich nach betrieblichen Erfahrungswerten. Sie ermittelt sich anhand des Ausfallrisikos sowie der eigenen und fremden Kosten für die Bearbeitung und Betreibung, soweit ein Erstattungsanspruch für die Beitreibungskosten nicht besteht, nicht geltend gemacht wird oder nicht durchsetzbar ist. Zu erwartende Skontoabzüge sind in die Berechnung der Pauschalwertberichtigung einzubeziehen.

 

Gesetze, Vorschriften und einschlägige Rechtsprechung

 

Gesetzliche Regelungen zum Bilanzansatz von Forderungen finden sich in § 240 Abs. 1, § 246, § 247 Abs. 1 und § 266 Abs. 2 B II HGB. Steuerrechtlich richtet sich die Bilanzierung nach § 5 Abs. 1 und 2 EStG. Für die Bewertung sind die Vorschriften in § 252 Abs. 1 Nr. 3, 4 HGB, § 253 Abs. 1, 3–5 HGB a. F. bzw. § 253 Abs. 1, 4–5 HGB n. F. und § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG maßgebend. Handelsrechtlich richtet sich die Währungsumrechnung nach § 256a HGB. Erläuterungen ergeben sich aus den R 6.1 und R 6.7 EStR bzw. den Hinweisen H 6.2 und 6.7 EStH.

 

Entgeltberichtigungen nach § 17 UStG werden ggf. aufgrund von Forderungsausfällen bzw. Wertberichtigungen erforderlich (vgl. auch Abschn. 17.1 UStAE). Regelungen zur Haftung bei der Abtretung von Forderungen enthält § 13c UStG.

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