Mehrwertsteuer-Digitalpaket

Durch das Jahressteuergesetz 2020 vom 21.12.2020 wurde zum 1.7.2021 die zweite Stufe des sogenannten Mehrwertsteuer-Digitalpakets ins nationale Umsatzsteuerrecht umgesetzt. Die zahlreichen Neuerungen und Änderungen im Umsatzsteuergesetz werden auch kleine und mittelständische Unternehmen vor große Herausforderungen stellen.

 

Der Blogartikel gibt einen Überblick über die Neuerungen, wobei der Fokus auf den Auswirkungen für die inländischen Unternehmer liegt.

 

Durch die neue Umsatzschwelle von nur noch 10.000 € müssen sich auch kleinere Unternehmer, die innergemeinschaftliche Fernverkaufsumsätze an Nichtunternehmer ausführen, mit der neuen Materie befassen. Die Finanzverwaltung hat in den Anwendungsschreiben versucht, anhand von vielen Praxisbeispielen für ein besseres Verständnis der neuen Regelungen zu sorgen.

 

Zu beachten sind die in § 3c Abs. 4 Satz 1 UStG genannten Ausnahmeregelungen. Eine Ausnahme liegt dann vor, wenn der nur in einem Mitgliedstaat ansässige Lieferer im vorangegangenen Kalenderjahr und im laufenden Kalenderjahr die Umsatzschwelle von 10.000 € nicht überschritten hat.

 

Hinweis:

 

Für die Prüfung der Umsatzschwelle von 10.000 € gelten die Umsätze des gesamten Kalenderjahres 2021, obwohl die Regelung erst zum 1.7.2021 in Kraft tritt. Eine zeitanteilige Aufteilung ist nicht vorzunehmen.

 

Ergänzungen im Umsatzsteuer-Anwendungserlass

 

Die Bedingungen für grenzüberschreitenden Lieferungen gegenüber Nichtunternehmern ändern sich aufgrund der Einführung der zweiten Stufe des sogenannten Mehrwertsteuer-Digitalpakets. Zudem werden Regelungen zur Fiktion eines Reihengeschäfts getroffen. Das besondere Besteuerungsverfahren des sogenannten Mini-One-Stop-Shop wird ersetzt durch den One-Stop-Shop (OSS) und weitere Verfahren.

 

Die Finanzverwaltung hat rechtzeitig in zwei BMF-Schreiben versucht, durch umfangreiche Ausführungen die neuen Sachverhalte zu klären. Folgende neue Abschnitte wurden im Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) aufgenommen:

 

Abschnitt 3.18 UStAE: Einbeziehung von Betreibern elektronischer Schnittstellen in fiktive Lieferketten

 

Abschnitt 3c.1 UStAE: Ort der Lieferung beim Fernverkehr

 

Abschnitt 4.4c.1 UStAE: Steuerbefreiung der Lieferung im Sinne des § 3 Abs. 3a Satz 1 UStG an einen Unternehmer

 

Abschnitt 13.8 UStAE: Entstehung der Steuer in den Fällen des § 3 Abs. 3a UStG und § 18k UStG

 

Abschnitt 18e.3 UStAE: Bestätigungsverfahren für Betreiber elektronischer Schnittstellen im Sinne des § 25e Abs.1 UStG

 

Abschnitt 18h.1 UStAE: Besteuerungsverfahren für im Inland ansässige Unternehmen, die vor dem 01.07.2021 sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 5 UStG im übrigen Gemeinschaftsgebiet erbringen

 

Abschnitt 18i.1 UStAE: Besonderes Besteuerungsverfahren für von nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmern erbrachte sonstige Leistungen

 

Abschnitt 18j.1 UStAE: Besonderes Besteuerungsverfahren für den innergemeinschaftlichen Fernverkauf, für Lieferungen innerhalb eines Mitgliedstaates über eine elektronische Schnittstelle und für von im Gemeinschaftsgebiet, nicht aber im Mitgliedstaat des Verbrauchs ansässigen Unternehmern erbrachte sonstige Leistungen

 

Abschnitt 18k.1 UStAE: Besonderes Besteuerungsverfahren für Fernverkäufe von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150,00 Euro

 

Abschnitt 21a.1 UStAE: Sonderregelungen bei der Einfuhr von Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150,00 Euro

 

Abschnitt 22.3a UStAE: Aufzeichnungspflichten bei Teilnahme an einem der besonderen Besteuerungsverfahren

 

Abschnitt 22f.1 UStAE: Aufzeichnungspflichten für Betreiber elektronischer Schnittstellen im Sinne von § 25e Abs. 1 UStG beim Handel mit Waren

 

Abschnitt 22f.2 UStAE: Benennung eines Empfangsbevollmächtigten im Inland in besonderen Fällen

 

Abschnitt 22f.3 UStAE: Weitere Aufzeichnungspflichten für Betreiber elektronischer Schnittstellen

 

Abschnitt 25e.1 UStAE: Voraussetzung für die Haftung

 

Abschnitt 25e.2 UStAE: Tatbestandsmerkmale für einen Haftungsausschluss

 

Abschnitt 25e.3 UStAE: Verfahren bei Vorliegen von Pflichtverletzungen

 

Abschnitt 25e.4 UStAE: Einleitung des Haftungsverfahrens

 

Änderungen beim Versandhandel

 

Neue Fernverkaufsregelung

 

Die Versandhandelsregelung in § 3c UStG wird ab 1.7.2021 durch die sog. neue Fernverkaufsregelung ersetzt. Sie enthält neue Bestimmungen zum Ort der Lieferung an Nichtunternehmer. In diesem Zusammenhang stehen die neuen Vorschriften zum besonderen Besteuerungsverfahren in § 18i, § 18j und § 18k UStG und der Steuerbefreiung der Einfuhr bei Sendungen von bis zu 150 € in § 5 Abs. 1 Nr. 7 UStG.

 

Darüber hinaus gilt es zu berücksichtigen, dass die Regelungen auch bei bestimmten Einfuhren aus dem Drittland zu beachten sind.

 

Innergemeinschaftlicher Fernverkehr nach § 3c Abs. 1 und Abs. 4 UStG

 

Ein innergemeinschaftlicher Fernverkauf ist die Lieferung eines Gegenstands, der durch den Lieferer oder für dessen Rechnung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates oder aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete an den Erwerber befördert oder versandt wird, einschließlich jener Lieferung, an deren Beförderung oder Versendung der Lieferer indirekt beteiligt ist.

 

Empfänger der Lieferung können nur Nichtunternehmer im Sinne des § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG oder die in § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG genannten Exoten sein.

 

Für den Ort der Lieferung eines innergemeinschaftlichen Fernverkaufs gilt das Bestimmungslandprinzip. Es gilt der Ort, an dem sich der Gegenstand bei Beendigung der Beförderung oder Versendung an den Erwerber befindet.

 

Für die Berechnung der Umsatzschwelle sind ab dem 1.7.2021 nicht mehr nur die sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG relevant, sondern auch die innergemeinschaftlichen Fernverkäufe nach § 3c Abs. 1 UStG. Die Regelungen zur Beachtung der sogenannten Lieferschwellen entfallen dadurch.

 

Fernverkauf mit Drittlandsbezug nach § 3c Abs. 2 und Abs. 3 UStG

 

Transportende nicht im Einfuhrmitgliedstaat

 

Bei einem Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen mit dem Ende des Transports in einem anderen Mitgliedstaat als dem Einfuhrmitgliedstaat ist nach § 3c Abs. 2 Satz 1 UStG der Ort der Lieferung dort, wo sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet.

 

Der Abnehmerkreis für derartige Lieferungen ist identisch mit denen des innergemeinschaftlichen Fernverkaufs. Es gilt keine Umsatzschwelle.

 

Transportende im Einfuhrmitgliedstaat

 

Bei einem Fernverkauf von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen mit dem Ende des Transports im Mitgliedstaat der Einfuhr, gilt der Lieferort nach § 3c Abs. 3 Satz 1 UStG als im Mitgliedstaat der Einfuhr gelegen, wenn die Umsatzsteuer für diese Lieferung im Rahmen des besonderen Besteuerungsverfahrens in § 18k UStG entrichtet wird.

 

Auch hier ist der Abnehmerkreis für derartige Lieferungen identisch mit denen des innergemeinschaftlichen Fernverkaufs. Es gilt ebenfalls keine Umsatzschwelle.

 

Wird das besondere Besteuerungsverfahren in § 18k UStG nicht angewendet, gelten die allgemeinen Ortsregelungen in § 3 Abs. 6 und 7 UStG. Bei einem Fernverkauf, der durch einen Betreiber einer elektronischen Schnittstelle i. S. des § 3 Abs. 3a Satz 2 UStG unterstützt wird, gilt nach § 3c Abs. 3 Satz 3 UStG die genannte Ortsregelung auch dann, wenn das besondere Besteuerungsverfahren nach § 18k UStG nicht angewendet wird. Zur Verdeutlichung dieser Regelung wird auf das Beispiel 5 des Abschnitts 3c.1 Abs. 4 Satz 2 UStAE hingewiesen.

 

Ausnahmen von der Fernverkaufsregelung nach § 3c Abs. 5 UStG

 

Nach § 3c Abs. 5 UStG gelten die Regelungen zur Ortsbestimmung nicht, wenn

• ein neues Fahrzeug geliefert wird,
• ein Gegenstand, der mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung montiert oder installiert geliefert wird,
• auf die Lieferung eines Gegenstands die Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 1 oder 2 UStG angewendet wird oder
• verbrauchsteuerpflichtige Waren an eine in § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG genannte Person geliefert werden.

Betreiber von elektronischen Schnittstellen in fiktive Lieferketten einbeziehen nach § 3a Abs. 3a UStG und § 4 Nr. 4c UStG

 

Als Maßnahmen zur Sicherstellung des Umsatzsteueraufkommens im Onlinehandel wird mit Wirkung zum 1.7.2021 bei bestimmten Warenlieferungen durch einen Onlinehändler über eine elektronische Schnittstelle (z. B. elektronischer Marktplatz) der Betreiber der elektronischen Schnittstelle nach § 3 Abs. 3a UStG Steuerschuldner für die im Gemeinschaftsgebiet für diese Lieferungen anfallende Umsatzsteuer. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Unternehmer mittels seiner elektronischen Schnittstelle den Onlineverkauf unterstützt.

 

Es wird eine Lieferkette „Onlinehändler“ an „Betreiber der elektronischen Schnittstelle“ an „Endkunde“ fingiert. Es gelten die Grundsätze des Reihengeschäfts, wobei die fiktive Lieferung des Betreibers der elektronischen Schnittstelle an den Endkunden nach § 3 Abs. 6b UStG als die bewegte Lieferung anzusehen ist.

 

Anwendungsfälle der Lieferfiktion:

 

1. Die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt und endet innerhalb des Gemeinschaftsgebiets und der leistende Unternehmer ist nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig. Der Leistungsempfänger muss eine Privatperson oder eine andere in § 3a Abs. 5 Satz 1 UStG genannte Person sein. Die Warenbewegung kann zwischen verschiedenen EU-Mitgliedstaaten oder aber innerhalb nur eines EU-Mitgliedstaates erfolgen.
2. Ein Gegenstand mit einem Sachwert von höchstens 150 € wird in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt. Der Leistungsempfänger ist eine Privatperson oder gehört zu dem Abnehmerkreis nach § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG und überschreitet weder die Erwerbsschwelle noch hat er auf ihre Anwendung verzichtet. Dies gilt nach § 3 Abs. 3a Satz 6 UStG nicht für die Lieferung von Neufahrzeugen und eines Gegenstands, der durch den Lieferer montiert oder installiert geliefert wird.

Nach § 3 Abs. 3a Satz 3 UStG gehören zu den elektronischen Marktplätzen, Plattformen oder Portalen auch andere vergleichbare elektronische Handelsplätze. Wann von einer Unterstützung auszugehen ist, regelt Art. 5b MwStVO. Weitere umfangreiche Erläuterungen sind im Abschnitt 3.18 Abs. 3 UStAE enthalten. Die Finanzverwaltung zählt insgesamt elf Merkmale auf, die auf das Betreiben einer elektronischen Schnittstelle hindeuten. Die Umsatzsteuer entsteht in den Fällen des § 3 Abs. 3a UStG nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. i UStG zu dem Zeitpunkt, zu dem die Zahlung angenommen wird.

 

Zur Möglichkeit der Anwendung des besonderen Besteuerungsverfahrens nach § 18j UStG vgl. die Hinweise in Abschnitt IV.2. Die Regelungen des neuen § 3 Abs. 3a UStG haben Auswirkungen auf die bestehenden gesetzlichen Regelungen zur Haftung der Betreiber elektronischer Marktplätze (§§ 22f und 25e UStG). Der Marktplatzbetreiber haftet für nicht entrichtete Umsatzsteuer durch auf seinem Marktplatz tätige Händler bzw. Unternehmen nach § 25e Abs. 1 UStG nur noch in solchen Fällen, in denen die Lieferkettenfiktion des § 3 Abs. 3a UStG keine Anwendung findet, z. B. ein Fernverkauf innerhalb des Gemeinschaftsgebiets über eine elektronische Schnittstelle von im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmern an Nichtunternehmer.

 

Die Regelungen zur Haftung der Betreiber elektronischer Marktplätze (§§ 22f und 25e UStG) wurden daher entsprechend modifiziert.

 

Einführung besonderer Besteuerungsverfahren nach § 18i UStG, § 18j UStG und § 18k UStG

 

Erweiterung der Anlaufstelle für Unternehmen im Drittland nach § 18i UStG

 

Das bestehende besondere Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 4c und 4d UStG für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 5 UStG erbringen, wurde mit Wirkung zum 1.7.2021 auf alle am Ort des Verbrauchs ausgeführten Dienstleistungen an Nichtunternehmer mit Sitz oder Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet ausgedehnt (sog. One-Stop-Shop (OSS) – Nicht-EU-Regelung).

 

Das Verfahren regelt § 18i UStG. Die bisherige Regelung in § 18 Abs. 4c und 4d UStG ist auf Umsätze bis zum 30.6.2021 beschränkt.

 

Erweiterung der Anlaufstelle für Unternehmen in der Europäischen Union nach § 18j UStG

 

Das bestehende besondere Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 4e UStG für im übrigen Gemeinschaftsgebiet bzw. nach § 18h UStG für im Inland ansässige Unternehmer, die sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 5 UStG erbringen (sog. kleine einzige Anlaufstelle bzw. Mini-One-Stop-Shop), wurde mit Wirkung zum 1.7.2021 auf alle am Ort des Verbrauchs ausgeführten Dienstleistungen an Nichtunternehmer mit Sitz oder Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet erweitert (sog. One-Stop-Shop (OSS) – EU-Regelung).

 

Das Verfahren regelt § 18j UStG. Die bisherige Regelung in § 18h UStG ist auf Umsätze bis zum 30.6.2021 beschränkt.

 

Darüber hinaus können sich Unternehmer – unabhängig von ihrer Ansässigkeit – für den erweiterten OSS nach § 18j UStG entscheiden, um die Umsatzsteuer für folgende Umsätze anzumelden und zu entrichten:

• innergemeinschaftliche Fernverkäufe nach § 3c Abs. 1 Sätze 2 und 3 UStG sowie
• fiktive Lieferungen durch Betreiber einer elektronischen Schnittstelle nach § 3 Abs. 3a Satz 1 UStG innerhalb eines EU-Mitgliedstaates an Nichtunternehmer mit Sitz oder Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet.

Das Verfahren richtet sich auch an Drittlandsunternehmer, die im Inland über eine Einrichtung wie z. B. ein Warenlager verfügen, von der aus Waren an Privatpersonen in anderen EU-Mitgliedstaaten geliefert werden.

 

Die Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren ist nur einheitlich für alle EU-Mitgliedstaaten und alle Umsätze möglich. Eine Beschränkung auf bestimmte Umsätze und Staaten ist nicht zulässig.

 

Für einen inländischen Unternehmer wären folgende Umsätze zu erfassen:

• steuerpflichtige sonstige Leistungen, wenn der Leistungsort nicht im Inland, sondern in einem anderen EU-Mitgliedstaat ist;
• steuerpflichtige Fernverkäufe, wenn der Ort der Lieferung nicht im Inland, sondern in einem anderen EU-Mitgliedstaat ist;
• fiktive in einem anderen EU-Mitgliedstaat steuerpflichtige Lieferungen eines Betreibers eines inländischen elektronischen Marktplatzes.

Die Teilnahme am OSS-Verfahren ist freiwillig; es besteht ein Wahlrecht.

 

Das Anmelde- und Zahlungsverfahren entspricht im Wesentlichen dem bisherigen Mini-One-Stop-Shop-Verfahren. Für im Inland steuerpflichtige Fernverkäufe besteht nach § 14a Abs. 2 UStG eine Rechnungsausstellungsverpflichtung, es sei denn, der leistende Unternehmer nimmt am OSS-Verfahren teil.

 

Einführung der einzigen Anlaufstelle für den Import nach § 18k UStG

 

Für Fernverkäufe von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert bis 150 € wurde mit Wirkung zum 1.7.2021 ein neuer optionaler sog. Import-One-Stop-Shop (IOSS) eingeführt.

 

Das Verfahren regelt § 18k UStG: Hiernach können Unternehmer, die als Steuerschuldner Fernverkäufe mit aus dem Drittland eingeführten Gegenständen mit einem Sachwert von höchstens 150 € ausführen und dafür Umsatzsteuer im Gemeinschaftsgebiet schulden, diese Umsatzsteuer in einem besonderen Besteuerungsverfahren bei einer einzigen Stelle im Gemeinschaftsgebiet erklären. Eine Teilnahme an dem IOSS-Verfahren ist zulässig für:

• inländische Unternehmer;
• nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, wenn die EU mit dem Drittland, in dem sie ansässig sind, ein Abkommen über gegenseitige Amtshilfe geschlossen hat (zurzeit nur Norwegen);
• nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, wenn sie einen im Inland ansässigen Vertreter vertraglich bestellt und dies dem BZSt angezeigt haben;
• im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, wenn sie einen im Inland ansässigen Vertreter vertraglich bestellt und dies dem BZSt angezeigt haben.

Das Verfahren gilt nach § 18k Abs. 1 Satz 4 UStG nicht für verbrauchsteuerpflichtige Waren.

 

Erfolgt die Teilnahme in Deutschland, ist das BZSt zuständig. Die Teilnahme kann bereits auf elektronischem Weg ab dem 1.4.2021 beim BZSt angezeigt werden. Weitergehende Informationen sind auf den Internetseiten des BZSt enthalten. Nimmt ein Unternehmer an dem IOSS-Verfahren teil, erhält er eine sog. IOSS-Registrierungsnummer, die er bei der Einfuhr verwenden muss.

 

Erklärt der Unternehmer bei der Einfuhr, dass er an dem IOSS-Verfahren teilnimmt, bleibt die Einfuhr umsatzsteuerfrei nach § 5 Abs. 1 Nr. 7 UStG.

 

Wendet der Unternehmer das IOSS-Verfahren nicht an, fällt grundsätzlich für jede Sendung Einfuhrumsatzsteuer an, denn die bisherige Freigrenze von 22 € nach § 1a EUStBV wurde zum 1.7.2021 abgeschafft.

 

Für die Fälle, in denen der IOSS nicht genutzt wird, wurde eine optionale Sonderregelung (sog. Special Arrangement) nach § 21a UStG eingeführt, bei der die Einfuhrumsatzsteuer für die Einfuhren eines Monats durch die Beförderer (Post- bzw. Expresskurierdienstleister) von den Sendungsempfängern vereinnahmt und im Folgemonat gesammelt an die Zollverwaltung entrichtet werden kann.

 

Quintessenz

 

Die neuen Regelungen zum Mehrwertsteuer-Digitalpaket stellen viele Unternehmer vor große Herausforderungen. Insbesondere die neuen Begriffe wie „fiktives Reihengeschäft“ oder „innergemeinschaftlicher Fernverkauf“ sowie die Optionen bei der Einfuhr mit bestimmten Sachwerten und die verschiedenen Regelungen zum besonderen Besteuerungsverfahren stellen sich hier als problematisch dar. Vor allem durch die neue Umsatzschwelle von nur noch 10.000 € müssen sich auch kleinere Unternehmer, welche innergemeinschaftliche Fernverkaufsumsätze an Nichtunternehmer ausführen, mit dieser Thematik auseinandersetzen.