Unternehmereigenschaft von Aufsichtsratsmitgliedern

Heute gibt es mal wieder einen brandaktuellen Blogartikel zum Thema Umsatzsteuer! Mit dem BMF-Schreiben vom 29.3.2022 stellt das BMF klar, dass f├╝r die Berechnung der 10 %-Grenze auf die zu Beginn des Gesch├Ąftsjahres geplanten variablen Verg├╝tungsbestandteile abzustellen ist, unabh├Ąngig davon, ob und in welcher H├Âhe letztendlich die Teilnahme an Aufsichtsratssitzungen tats├Ąchlich verg├╝tet wird. Bleibt neugierig!! ­čžÉ

 

Sowohl der EuGH als auch der BFH hatten bereits 2019 entschieden, dass Aufsichtsratsmitglieder entgegen bisheriger Auffassung der deutschen Finanzverwaltung nicht als Unternehmer t├Ątig sind, wenn sie aufgrund einer nicht variablen Festverg├╝tung kein wirtschaftliches Risiko tragen. Die Finanzverwaltung hatte mit Schreiben vom 8.7.2021 erstmals reagiert und den UStAE angepasst. Am 29.3.2022 hat das BMF nun nachgelegt und insbesondere eine Klarstellung zur Berechnung der 10 %-Grenze variabler Verg├╝tungsbestandteile erg├Ąnzt.

 

Entwicklung der Rechtsprechung

 

Da das BMF-Schreiben mit der Definition des wirtschaftlichen Risikos und der damit verbundenen Selbst├Ąndigkeit eine generelle Beurteilungsgrundlage f├╝r die unternehmerische T├Ątigkeit bietet, wirkt die neue Auffassung der Finanzverwaltung auch ├╝ber die Aufsichtsr├Ąte selbst hinaus.

 

Die bisherige Auffassung des BMF zur Behandlung von Aufsichtsratsverg├╝tungen sah ein Mitglied eines Aufsichtsrats grunds├Ątzlich als umsatzsteuerlichen Unternehmer an. Damit waren die im Aufsichtsrat erbrachten Leistungen als steuerbar und steuerpflichtig einzustufen, solange die sog. Kleinunternehmerregelung keine Anwendung fand.

 

Der EuGH hat mit seinem Urteil vom 13.6.2019 erstmalig die Art. 9 und 10 MwStSystRL dahingehend ausgelegt, dass ein Mitglied eines Aufsichtsrats, das weder im eigenen Namen noch f├╝r eigene Rechnung, sondern f├╝r Rechnung und unter Verantwortung des Aufsichtsratsorgans handelt, nicht in eigener Verantwortung handelt und somit keine selbst├Ąndige T├Ątigkeit aus├╝bt.

 

Mit Urteil vom 27.11.2019 folgte der BFH der Auffassung des EuGH und entschied damit abweichend von der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung, dass ein Aufsichtsratsmitglied einer deutschen Aktiengesellschaft mangels Selbst├Ąndigkeit nicht umsatzsteuerpflichtig sei.

 

Nach zwei Jahren Divergenz zwischen EuGH-Rechtsprechung einerseits und der in Abschnitt 2.2 Abs. 2 Satz 7 UStAE von der Finanzverwaltung dargelegten Sichtweise auf die Selbst├Ąndigkeit der Aufsichtsratsmitglieder andererseits, hat die Finanzverwaltung nun mit BMF-Schreiben vom 8.7.2021 das BFH-Urteil vom 27.11.2019 und gleicherma├čen das genannte EuGH-Urteil umgesetzt.

 

In der Praxis ist die Aufsichtsratsverg├╝tung i. d. R. nicht nur als insgesamt fixe oder v├Âllig variable Verg├╝tung ausgestaltet, vielmehr kommen vor allem Mischformen in Frage. Bei einer gemischten Verg├╝tung aus festen und variablen Bestandteilen liegt die selbst├Ąndige unternehmerische T├Ątigkeit grunds├Ątzlich vor, wenn der variable Bestandteil im Gesch├Ąftsjahr der Gesellschaft mindestens 10 % der Gesamtverg├╝tung einschlie├člich erhaltener Aufwandsentsch├Ądigungen betr├Ągt.

 

Hinweis:

Der EuGH stellt dabei vor allem auf das vom Aufsichtsrat getragene wirtschaftliche Risiko ab, das sich in einer fixen oder variablen Verg├╝tung ausdr├╝ckt. Daher ist es notwendig die Abgrenzungen zwischen fixen und variablen Verg├╝tungen vornehmen zu k├Ânnen.

 

Abgrenzung von fixen zu variablen Verg├╝tungen

 

Die Finanzverwaltung unterscheidet bei der Bewertung der festen Verg├╝tung nicht, ob die Verg├╝tung in Geldzahlungen oder Sachzuwendungen besteht. In seltenen F├Ąllen werden neben reinen Geldzahlungen auch Aktienpakete und Aktienoptionen als Verg├╝tung gew├Ąhrt. Hier stellt sich die Frage, ob aufgrund der m├Âglichen Kursschwankungen variable Verg├╝tungen vorliegen k├Ânnen:

  • Daf├╝rsprechen w├╝rde die tats├Ąchliche Volatilit├Ąt eines Aktienkurses, der nicht zuletzt durch das Verhalten des Vorstands beeinflusst wird. Der Vorstand wird durch den Aufsichtsrat kontrolliert, so dass im weiteren Sinne hier Anhaltspunkte f├╝r eine variable Verg├╝tung vorliegen k├Ânnten.
  • Dagegen werden die Aktienpakete unabh├Ąngig vom tats├Ąchlichen Handeln der Aufsichtsr├Ąte wie vereinbart ausbezahlt, so dass auch die Annahme von Festverg├╝tungen berechtigt w├Ąre.

In der Praxis ist die Aufsichtsratsverg├╝tung i. d. R. nicht nur als insgesamt fixe oder v├Âllig variable Verg├╝tung ausgestaltet, vielmehr kommen vor allem Mischformen in Frage. Bei einer gemischten Verg├╝tung aus festen und variablen Bestandteilen liegt die selbst├Ąndige unternehmerische T├Ątigkeit grunds├Ątzlich vor, wenn der variable Bestandteil im Gesch├Ąftsjahr der Gesellschaft mindestens 10 % der Gesamtverg├╝tung einschlie├člich erhaltener Aufwandsentsch├Ądigungen betr├Ągt. Mit dem neuesten BMF-Schreiben vom 29.3.2022 stellt das BMF klar, dass f├╝r die Berechnung der 10 %-Grenze auf die zu Beginn des Gesch├Ąftsjahres geplanten variablen Verg├╝tungsbestandteile abzustellen ist, unabh├Ąngig davon, ob und in welcher H├Âhe letztendlich die Teilnahme an Aufsichtsratssitzungen tats├Ąchlich verg├╝tet wird.

 

Zudem hat das BMF klargestellt, dass f├╝r die Berechnung der 10 %-Grenze strikt auf den anvisierten Leistungszeitraum der variablen Verg├╝tungsbestandteile abzustellen ist. Der Auslagenersatz und das Sitzungsgeld f├╝r die Teilnahme an einer Aufsichtsratssitzung sind somit in dem Gesch├Ąftsjahr der Gesellschaft zu ber├╝cksichtigen, in das der Tag der geplanten Aufsichtsratssitzung f├Ąllt. Die Berechnung der 10 %-Grenze f├╝r die umsatzsteuerliche Beurteilung der (nicht-)unternehmerischen Aufsichtsratst├Ątigkeit erfolgt somit unabh├Ąngig von der ertragsteuerlichen Betrachtung des Aufsichtsratsmitglieds, wobei auf das Kalenderjahr und die zeitliche Zuordnung nach dem Zuflussprinzip abzustellen ist.

 

Reisekostenerstattungen bleiben bei der Berechnung der 10 %-Grenze jedoch nach dem ebenfalls neu eingef├╝hrten Abschnitt 2.2 Abs. 3a Satz 6 UStAE unber├╝cksichtigt.

 

Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug

 

Die Tatsache, dass Aufsichtsratsverg├╝tungen unter bestimmten Voraussetzungen nicht (mehr) steuerbar sind, kann sich grunds├Ątzlich sowohl auf Seiten der Aufsichtsr├Ąte als auch auf Seiten der Unternehmen auf den Vorsteuerabzug auswirken. Dabei sind verschiedene Konstellationen zu betrachten.

 

Bei zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmen

 

Folgen f├╝r Aufsichtsr├Ąte

 

Ein ├╝blicher Praxisfall ist ein zum Vorsteuerabzug berechtigtes Unternehmen, dessen Aufsichtsr├Ąte eine fixe Verg├╝tung beziehen. Waren diese Aufsichtsr├Ąte aufgrund der bisherigen Verwaltungsauffassung bislang zweifelsfrei als umsatzsteuerliche Unternehmer anzusehen, geh├Ârt diese pauschale Beurteilung nunmehr der Vergangenheit an. Diese Aufsichtsr├Ąte sind nicht mehr als unternehmerisch selbst├Ąndig anzusehen und somit mangels Unternehmereigenschaft nicht mehr zum Vorsteuerabzug f├╝r bezogene Eingangsleistungen berechtigt.

 

Wird ein separates B├╝ro f├╝r die Aufsichtsratst├Ątigkeit unterhalten, darf dieses mangels Unternehmereigenschaft gem. ┬ž 9 Abs. 1 UStG nicht mehr steuerpflichtig an das Aufsichtsratsmitglied vermietet werden. Sind f├╝r dieses B├╝ro in den letzten f├╝nf Jahren umfangreiche Anschaffungen z. B. f├╝r B├╝rom├Âbel get├Ątigt worden, f├╝r die ein Vorsteuerabzug voll oder teilweise geltend gemacht wurde, kommen ggf. eine Entnahmebesteuerung nach ┬ž 3 Abs. 1b UStG oder eine Vorsteuerkorrektur i. S. des ┬ž 15a Abs. 8 Satz 1 UStG in Frage.

 

F├╝r k├╝nftige Eingangsrechnungen sind die umsatzsteuerlichen Auswirkungen zwar grunds├Ątzlich nachteilig zu beurteilen: Da die Ausgaben aus ertragsteuerlicher Sicht gem. ┬ž 9b Abs. 1 EStG aber mit dem Bruttobetrag als Betriebsausgabe ber├╝cksichtigt werden k├Ânnen, kann sich der Vorsteuerschaden bei entsprechend hohem Grenzsteuersatz zumindest auf ann├Ąhernd 50 % beschr├Ąnken.

 

Folgen f├╝r Unternehmen

 

W├Ąhrend die neue Auffassung f├╝r Aufsichtsr├Ąte zu den o. g. Nachteilen f├╝hren kann, hat die Beendigung der Unternehmereigenschaft des Aufsichtsratsmitglieds f├╝r vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmen in Bezug auf die Abrechnung der Aufsichtsratst├Ątigkeit grunds├Ątzlich keine negativen Auswirkungen. Die Aufsichtsr├Ąte werden gegen├╝ber den Unternehmen k├╝nftig ohne Umsatzsteuer abrechnen. Es wird keine Umsatzsteuer mehr ausgewiesen, die als Vorsteuer von den Unternehmen wieder abgezogen werden k├Ânnte.

 

Insofern sind die Auswirkungen bei rechtzeitiger Ber├╝cksichtigung der neuen Rechtslage seit dem 1.1.2022 als unproblematisch zu beurteilen. Ein Risiko besteht lediglich dann, wenn die Aufsichtsr├Ąte die neue Rechtslage nicht rechtzeitig ├╝bernehmen oder aus sonstigen unberechtigten Gr├╝nden von einer Unternehmereigenschaft ausgehen, dadurch weiterhin Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis erteilen und infolgedessen Steuerschuldner nach ┬ž 14c Abs. 2 UStG werden.

 

Bei nicht zum vollen bzw. teilweisen Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmen

 

Folgen f├╝r Aufsichtsr├Ąte

 

F├╝r das Aufsichtsratsmitglied stellt der Wechsel vom umsatzsteuerlichen Unternehmer zum Nichtunternehmer eine umsatzsteuerliche Benachteiligung dar, weil der Vorsteuerabzug nur f├╝r Unternehmer m├Âglich ist. Die Kosten des Aufsichtsratsmitglieds werden nunmehr bei Fixverg├╝tungen zwangsl├Ąufig als Betriebsausgaben der Eink├╝nfte nach ┬ž 18 EStG im Rahmen der Einkommensteuererkl├Ąrung ber├╝cksichtigt.

 

Nach ┬ž 9b Abs. 1 EStG geh├Âren im Umkehrschluss die mangels umsatzsteuerlicher Unternehmerschaft nicht abzugsf├Ąhigen Vorsteuern zu den Betriebsausgaben. Der zudem wegfallende Deklarationsaufwand wird k├╝nftig bei vielen Aufsichtsratsmitgliedern f├╝r Erleichterungen sorgen, die die Vorsteueraufwendungen aus Eingangsleistungen eventuell sogar ├╝berkompensieren werden.

 

Folgen f├╝r Unternehmen

 

Handelt es sich bei dem Unternehmen beispielsweise um einen Bildungstr├Ąger, der nur steuerfreie Ums├Ątze nach ┬ž 4 Nr. 21 UStG ausf├╝hrt und daher nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, konnte die bisher auf den Rechnungen der Aufsichtsr├Ąte ausgewiesene Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abgezogen werden. Bei einer Aufsichtsratsverg├╝tung von 10.000 ÔéČ netto w├Ąren somit 1.900 ÔéČ Umsatzsteuer als echte Mehrbelastung verblieben.

 

├ťbertragung auf Beamte und Politiker mit Aufsichtsratsmandat

 

Unter den Aufsichtsr├Ąten sind somit nicht selten Beamte oder Politiker zu finden, die nicht zwingend aufgrund ihrer eigenen Person, sondern vielmehr aufgrund ihrer beruflichen Position den Aufsichtsratsposten besetzen.

 

Die Finanzverwaltung hat im BMF-Schreiben vom 8.7.2021 festgelegt, dass die Unternehmert├Ątigkeit dieser Personen durchaus differenziert betrachtet werden muss und die Selbst├Ąndigkeit eben nicht bereits deshalb bejaht werden kann, weil ein gewisses Verg├╝tungsrisiko nach der neueren Definition besteht.

 

Quintessenz

 

Die Klarstellung, dass Reisekosten nicht in die 10 %-Grenze aufzunehmen sind und die bisherigen Ausnahmeregelungen f├╝r Beamte und Politiker nur dann weiterhin gelten, wenn die Aufsichtsratsposition aufgrund ihres Amtes bekleidet wird, sind zu begr├╝├čen.

 

Das BMF-Schreiben sorgt damit f├╝r Erleichterung bei den Unternehmen

  • im Gesundheitswesen,
  • Banken,
  • Versicherungen,
  • dem Bildungswesen und allen anderen nicht oder nur anteilig vorsteuerabzugsberechtigten Branchen,

da die Aufsichtsr├Ąte, die ggf. als Kleinunternehmer f├╝r den eigenen Vorsteuerabzug zur Umsatzsteuer optiert hatten, durch vereinbarte Fixverg├╝tungen keine Mehrbelastungen bei den Unternehmen (mehr) verursachen k├Ânnen.

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