Nicht abzugsfähige Aufwendungen nach § 10 KStG

Da es kürzlich mal wieder ein größeres Fragezeichen zu diesem Bereich in meinem Unterricht gab, dachte ich wir können dies hier auch mal thematisieren. 😉

 

In § 10 KStG sind bestimmte nicht abzugsfähige Aufwendungen enthalten. Diese Vorschrift dient teilweise der steuerlichen Gleichstellung von Personengesellschaften mit Kapitalgesellschaften (siehe hierzu § 10 Nr. 1 bis 3 KStG).

 

Die Hinzurechnung der Hälfte der Aufsichtsratsvergütungen gemäß § 10 Nr. 4 KStG ist leider systematisch nicht einzuordnen und nur aus einem gewissen Misstrauen bezüglich der Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und den Überwachungsorganen verständlich. Bei Abgabe der Körperschaftsteuererklärung sind diese Aufwendungen in der Anlage WA zu erfassen, um die Besteuerung der Einkünfte bei den Mitgliedern des Aufsichtsrates nachvollziehen zu können.

 

Bei § 10 Nr. 2 bis 4 KStG liegen Betriebsausgaben vor; es erfolgt insofern eine außerbilanzielle Korrektur des Bilanzergebnisses auf der Ebene der Einkunftsermittlung.

 

Wiederum anders handelt es sich bei den Zweckaufwendungen nach § 10 Nr. 1 KStG um Maßnahmen der Einkommensverwendung (so auch BFH Urteil vom 5.6.2003, BStBl II 2005, 305).

 

Die Aufzählung in § 10 KStG ist nicht abschließend, wie sich aus dem Wortlaut (»… auch«) ergibt, sodass neben § 4 Abs. 5 EStG anwendbar durch unseren "Stargate-Paragrafen" § 8 Abs. 1 KStG noch Raum für analoge Fälle bleibt, die ihrem Wesen nach den geregelten Fällen entsprechen.

 

Sonstige nicht abziehbare Aufwendungen gemäß § 10 Nr. 1 KStG

 

Die Formulierung des § 10 Nr. 1 KStG, ist für einige Teilnehmer unklar. Hiernach sind Aufwendungen, die die Erfüllung satzungs- und stiftungsmäßiger Zwecke betreffen, nicht abzugsfähig. Dies verdeutlicht den allgemeinen Ertragsteuergrundsatz des § 8 Abs. 3 KStG.

 

Demnach sind Maßnahmen der Einkommensverwendung nicht bei der Einkommensermittlung zu berücksichtigen. Diese Regelung gilt vorbehaltlich des zugelassenen Spendenabzugs nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG. Damit wird zum Ausdruck gebracht, dass bei gleichzeitigem Vorliegen beider Anwendungsfälle (Kapitalgesellschaft erbringt eine Spende, wozu sie sich in der Satzung verpflichtet hat) § 9 KStG vorgeht.

 

Aufwendungen im Sinne des § 10 Nr. 1 Satz 1 KStG sind Vermögensminderungen der Körperschaft.

 

Ein Verzicht auf Einnahmen ist nicht als Vermögensminderung zu werten, es sei denn, die entgangenen Einnahmen führen aufgrund einer Fiktion zu stpfl. Einkünften.

 

Das Abzugsverbot gemäß § 10 Nr. 1 KStG erfasst nur Aufwendungen für Zwecke, deren Erfüllung der Körperschaft durch ihr Statut (= Stiftungsgeschäft/Satzung/Verfassung) vorgeschrieben ist. Es setzt somit voraus, dass der Zweck, zu dessen Verwirklichung oder Förderung die Aufwendung dient, nach dem Statut Aufgabe der Körperschaft ist.

 

Das Abzugsverbot gilt gemäß § 10 Nr. 1 Satz 2 KStG nicht für Aufwendungen, die Zuwendungen an Dritte zur Förderung der in § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG genannten Zwecken betreffen.

 

Diese Aufwendungen sind abziehbar, wenn der Dritte die Zuwendung zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke einsetzt, dessen Erfüllung auch dem Steuerpflichtigen durch Satzung o.Ä. vorgeschrieben ist. Der Abzug ist jedoch ausgeschlossen, wenn die Freiwilligkeit der Zuwendung fehlt, bspw. wenn die Satzung vorschreibt, dass ein Teil des Jahresüberschusses einer bestimmten gemeinnützigen Körperschaft zugewendet werden muss (BFH Urteil vom 10.12.2011, I R 102/10, BStBl II 2014, 484).

 

Nicht abziehbare Steuern und damit verbundene steuerliche Nebenleistung gemäß § 10 Nr. 2 KStG

 

§ 10 Nr. 2 KStG bezweckt eine Korrektur der als Betriebsausgabe abgezogenen Aufwendungen, die auch bei natürlichen Personen die Einkünfte bzw. den Gesamtbetrag der Einkünfte nicht mindern dürfen (§ 12 Nr. 3 EStG). Diese Aufwendungen sind bilanziell Betriebsausgaben, dürfen aus Gründen der Wettbewerbsneutralität des Steuerrechtes bei Kapitalgesellschaften die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer aber nicht mindern.

 

Unter den Begriff der Personensteuern fallen:

• die Einkommensteuer der Körperschaft, d.h. die Körperschaftsteuer, in allen Varianten, so wie sie das Jahresergebnis beeinflusst hat. Es sind also Vorauszahlungen ebenso wie Rückstellungen für das laufende Wirtschaftsjahr außerbilanziell hinzuzurechnen;
• die Annexsteuern wie der Solidaritätszuschlag;
• bei der Kapitalertragsteuer ist zu differenzieren:
• • KapESt, die bei Kapitalerträgen für die Kapitalgesellschaft (als Gläubigerin) erhoben wurde, gehört zu den Hinzurechnungstatbeständen;
  • KapESt, die von der Kapitalgesellschaft für Gewinnanteile an die Anteilseigner als Schuldnerin der Kapitalerträge einbehalten wurde, zählt nicht hierzu;
  • bei beschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften verursacht die nach § 50a Abs. 4–7 EStG erhobene Quellensteuer ebenfalls eine außerbilanzielle Korrektur.

• Unter sonstige Personensteuern fallen die Schenkung- und Erbschaftsteuer (ggf. bei Familienstiftungen die – im 30-jährigen Turnus anfallende – Erbersatzsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG).

Auch ausländische Steuern, die einer deutschen Steuer vom Einkommen entsprechen, fallen unter das Abzugsverbot. So ist z.B. die US-amerikanische Quellensteuer sogenannte "Withholding Tax" eine nicht abziehbare Steuer im Sinne von § 10 Nr. 2 KStG (FG Hamburg Urteil vom 13.9.2006, 6 K 242/02, EFG 2007, 616). Unberührt davon bleibt die Anrechnung oder der Abzug der ausländischen Steuer gemäß § 26 KStG in Verbindung mit § 34c EStG.

 

In die zweite Kategorie der Umsatzsteuer für (früheren) Eigenverbrauch fallen heute die USt für:

• sog. Entnahmen: Dies können nur unentgeltliche Wertabgaben in Form von unentgeltlichen Lieferungen im Sinne von § 3 Abs. 1b UStG oder unentgeltliche sonstige Leistungen nach § 3 Abs. 9a UStG sein (Mangels Privatsphäre der Kapitalgesellschaft kann diese keine Entnahmen für Zwecke außerhalb des Unternehmens vornehmen; diese Vorschrift ist daher gegenstandslos).
• für verdeckte Gewinnausschüttungen: sogenannte vGA im Sinne des § 10 Nr. 2 KStG sind solche gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Soweit eine vGA USt auslöst und diese die vGA erhöht, wird das Einkommen der Körperschaft außerbilanziell gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erhöht. Eine nochmalige Zurechnung der USt wegen des Abzugsverbots des § 10 Nr. 2 KStG scheidet aus.

In diese Gruppe gehört ebenso der Vorsteuerausschluss für nicht abzugsfähige Betriebsaufwendungen gemäß § 15 Abs. 1a UStG; in § 10 Abs. 1 Nr. 2 KStG wird klargestellt, dass diese (umsatzsteuerlich) nicht abzugsfähigen Vorsteuerbeträge im Ergebnis auch nicht bei der Einkommensermittlung der Körperschaften berücksichtigt werden können.

 

Unter das Abzugsverbot der steuerlichen Nebenleistungen fallen gemäß § 3 Abs. 3 AO:

• Verzögerungsgelder gem. § 146 Abs. 2b AO,
• Verspätungszuschläge (§ 152 AO; Verspätungszuschlag gemäß § 152 AO),
• Zuschläge gem. § 162 Abs. 4 AO,
• Säumniszuschläge (§ 240 AO; Säumniszuschlag),
• Zwangsgelder (§ 329 AO; Zwangsmittel),
• Gebühren gemäß § 89 Abs. 3 AO für verbindliche Auskünfte,
• Gebühren gemäß § 178a AO für Verständigungsverfahren,
• Kosten (§ 178, §§ 337 ff. AO),
• Zinsen (§§ 233–237 AO).

Voraussetzung dabei ist, dass sich diese Nebenleistungen auf die nicht abziehbaren Steuern gem. § 10 Nr. 2 KStG beziehen. Nebenleistungen zu ausländischen Steuern sind nicht abzugsfähig, wenn sie ihrer Art nach den Nebenleistungen des § 3 Abs. 4 AO entsprechen. Das Abzugsverbot greift jedoch nicht ein, wenn die ausländische Nebenleistung der Höhe nach wesentlichen Grundsätzen der deutschen Rechtsordnung nicht entspricht.

 

Geldstrafen und ähnliche Zahlungen gemäß § 10 Nr. 3 KStG

 

§ 10 Nr. 3 KStG ergänzt § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG (§ 8 Abs. 1 KStG) um den Kreis aller Sanktionsträger, während bei der EStG-Hinzurechnung ein Gericht (eine Behörde) der BRD/EU tätig werden musste. Bereits nach § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG sind außerbilanziell hinzuzurechnen:

• Geldbußen,
• Ordnungsgelder und
• Verwarnungsgelder.

Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt jedoch nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuer vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen wurden.

 

In § 10 Nr. 3 KStG sind nur Strafen bzw. Geldbußen gegen die Kapitalgesellschaft vom Abzug ausgeschlossen. Übernimmt hingegen die Kapitalgesellschaft eine gegen den Geschäftsführer persönlich festgesetzte Geldbuße, ist die Zahlung als Betriebsausgabe abzugsfähig und nicht gem. § 10 Nr. 3 KStG außerhalb der Bilanz zu korrigieren.

 

Die Zahlung stellt beim Geschäftsführer Arbeitslohn dar, ein Abzug der Geldbuße als Werbungskosten kommt gem. § 9 Abs. 5, § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG auch dann nicht in Betracht, wenn dem Geschäftsführer die Geldbuße wegen einer in Ausübung seiner Tätigkeit als Geschäftsführer begangenen Ordnungswidrigkeit auferlegt worden ist.

 

Handelt es sich beim Geschäftsführer allerdings um einen Gesellschafter, so liegt eine vGA (Verdeckte Gewinnausschüttung) vor.

 

Unter § 10 Nr. 3 KStG fallen alle Maßnahmen mit Strafcharakter, wenn sie von ausländischen Sanktionsträgern verhängt wurden und im Wesentlichen den deutschen Sanktionen entsprechen.

 

Soweit die von einem ausl. Gericht oder einer ausländischen Behörde festgesetzte Strafe jedoch wesentlichen Grundsätzen der deutschen Rechtsordnung widerspricht, greift das Abzugsverbot nicht ein. Dabei versteht man unter Nebenstrafen vermögensrechtlicher Art z.B. die Einziehung von Tatgegenständen, wenn dabei der Strafcharakter – und nicht der Präventionszweck – überwiegt.

 

Ganz allgemein sind nur Maßnahmen mit Strafcharakter von der Hinzurechnung betroffen, nicht hingegen Vermögensopfer anlässlich der strafrechtlichen Vertretung. Verfahrenskosten können in vollem Umfang als Betriebsausgaben abgezogen werden.

 

Aufsichtsratsvergütung gemäß § 10 Nr. 4 KStG

 

Vergütungen, die eine Kapitalgesellschaft an Mitglieder eines zur Überwachung eingesetzten Organs bezahlt, sind zur Hälfte außerhalb der Bilanz wieder hinzuzurechnen gemäß § 10 Nr. 4 KStG.

 

Das Abzugsverbot gilt nicht nur für Kapitalgesellschaften, sondern für alle körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaften und Personenvereinigungen und Vermögensmassen. Für die Anwendung des Abzugsverbots kommt es nicht auf die Bezeichnung des Organs, sondern auf dessen Aufgaben an. Die Vergütungen fallen jedoch nur insoweit unter das hälftige Abzugsverbot, als es sich nicht um konkret nachgewiesenen Aufwendungsersatz handelt (vgl. R 10.3 Abs. 1 Satz 3 KStR 2015).

 

Bei überhöhten Vergütungen an Aufsichtsratsmitglieder, die zugleich Gesellschafter sind, hat das Rechtsinstitut der vGA gegenüber § 10 Nr. 4 KStG Vorrang.