In einem früheren Blogartikel vom August 2021 hatte ich mich bereits mit dem Optionsmodell des Gesetzes zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts befasst. Nun wurden bereits Überlegungen zu den bilanziellen Folgen aus der möglichen Option angestellt.
Nun erläutere ich noch einmal kurz das Optionsmodell:
Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften gelangen in den Anwendungsbereich des Körperschaftsteuergesetzes durch eine Optionserklärung (§ 1a Abs. 1 Satz 1 KStG). Der Antrag ist von der Personengesellschaft nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung bei dem für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte zuständigen Finanzamt (§ 180 AO) zu stellen. Dieser Antrag muss spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres erfolgen, ab dem die Besteuerung wie bei einer Kapitalgesellschaft durchgeführt werden soll (§ 1a Abs. 1 Satz 2 KStG).
Der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung gilt als Formwechsel im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG (§ 1 Abs. 2 Satz 1 KStG).
Die Option ist aber ausdrücklich kein Formwechsel im Sinne eines Umwandlungsakts. Die Personengesellschaft bleibt als solche unverändert bestehen. Sie ist zivilrechtlich trotz der steuerlichen Option immer noch eine Personengesellschaft.
Lediglich die Besteuerungsfolgen werden nach dem Recht des KStG bestimmt und nicht mehr nach demjenigen der Anteilseigner, also natürliche Personen nach dem Einkommensteuerrecht und juristische Personen nach dem Körperschaftsteuerrecht.
Die Personengesellschaft, welche optiert hat, wird folglich körperschaftsteuerpflichtig wie eine Kapitalgesellschaft.
Diese Aussage gilt auch analog für die Gewerbesteuer.
Die optierende Personengesellschaft ist bei der Besteuerung nach dem GewStG „als Kapitalgesellschaft zu behandeln“ (§ 2 Abs. 8 GewStG). Insbesondere der Freibetrag von 24.500 € (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG) kann folglich nicht mehr zur Anwendung kommen.
Die Behandlung „wie eine Kapitalgesellschaft“ führt unzweifelhaft dazu, dass Schuldner
- der Körperschaftsteuer,
- des Solidaritätszuschlags und
- der Gewerbesteuer
die optierende Personengesellschaft ist.
Da die Anwendung des KöMoG schon 2022 möglich ist, ist es wichtig, auf einige bilanziellen Folgen vorrangig hinzuweisen. Ich habe hier mal einen 💐bunten Blumenstrauß 💐 zusammengestellt:
Handelsbilanzieller Ansatz und Bewertung
Mangels Umwandlungsakt besteht die Personengesellschaft fort. Mangels eines Anschaffungs- oder Herstellungsvorgangs infolge der Optionserklärung und zudem mangels Auflösung von stillen Reserven (unabhängig von der Wahl des Wertansatzes in der Steuerbilanz) bleiben auch der Ansatz sowie die Bewertung und Ermittlung sämtlicher Bilanzposten unverändert. Ebenfalls unverändert bleiben die Kapitalkonten der Gesellschafter.
Die handelsrechtlichen Abschlüsse vor und nach der Option zur Körperschaftsteuer unterscheiden sich grundsätzlich nicht.
Gesellschafterdarlehen
Die Abgrenzung des Eigen- vom Fremdkapital und damit auch der Gesellschafterdarlehen kann anhand des in dieser Frage grundlegenden BFH-Urteils vom 15.5.2008 erfolgen: Es liegt Gesellschaftereigenkapital vor, wenn gegen das Konto laufende Verluste gebucht wird. Eine solche Verlustbuchung ist gesetzlich nicht vorgesehen, sie bedarf daher zwingend einer Regelung im Gesellschaftsvertrag oder Ähnliches. Ein unverzinslich gewährtes Gesellschafterdarlehen führt bei der Besteuerung der Personengesellschaft an sich nicht zu einer Abzinsung, da es Teil der Sonderbilanz ist.
Die Unverzinslichkeit nach der Option zur Körperschaftsteuer ist jedoch nicht mehr mit einer Sonderbilanz zu begründen.
In der Folge ist ab der Option die Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu beachten.
Entnahmen – Gewinnausschüttungen
Auch die Frage der Gewinnausschüttung von Gewinnanteilen bzw. deren Entnahmefähigkeit ist nach handelsrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden. Weicht der steuerbilanzielle Gewinn ab, kann diese Differenz nicht verteilt werden, weil sie nicht in der Handelsbilanz entstanden ist, diese aber für die Verteilung unter Beachtung der gesellschaftsvertraglichen Regelungen und des Gewinnausschüttungsbeschlusses maßgeblich ist. Damit ist auch klar, dass auf den Gesellschafterkonten immer (nur) die Gewinnanteile gutgeschrieben werden, die sich aus der Verteilung des handelsbilanziellen Gewinns ergeben.
Häufig ist zu beobachten, dass der Gesellschaftsvertrag vollumfängliche Regelungen zur Gewinnverteilung enthält und diese deshalb bereits am Abschlussstichtag beachtet und auch gebucht werden (müssen). In diesem Fall erfolgt – je nach Regelung – die Gutschrift auf dem Gesellschafterdarlehenskonto bereits am Abschlussstichtag. Unterliegt das Gesellschafterdarlehenskonto keinen Auszahlungsbeschränkungen, kann folglich die Auszahlung verlangt werden, damit besteht die Gefahr, dass der Gewinnanteil bereits am Abschlussstichtag als ausgeschüttet gilt.
Körperschaftsteueraufwand
In der Gewinn- und Verlustrechnung der Personengesellschaft ist die für Kapitalgesellschaften übliche Position des § 275 Abs. 2 Nr. 14 HGB - Steuern vom Einkommen und Ertrag - analog zu erfassen.
Eine eventuelle Steuerrückstellung für die Nachzahlung der Körperschaftsteuer inkl. Solidaritätszuschlag ist ebenso wie für die Gewerbesteuer nach § 266 Abs. 3 B 2 HGB zu bilanzieren.
Ergänzungs- und Sonderbilanzen
Wurden zur Besteuerung der Personengesellschaft im letzten Abschluss vor der Option Ergänzungsbilanzen erstellt, können diese, nicht fortgeführt werden. Eine Ergänzungsbilanz ist gedanklich mit der letzten steuerlichen Schlussbilanz der Personengesellschaft zu saldieren bzw. Auf- oder Abstockung. Der Saldo ergibt die Grundlage zur Erstellung der Eröffnungsbilanz.
Ebenso wie Ergänzungsbilanzen sind auch Sonderbilanzen bei einer Gesellschaft, die nach dem KStG besteuert wird, nicht denkbar, so dass insoweit Einkünfte zum Beispiel nach §§ 19, 20 21 EStG entstehen.
Folgen für Anhang und Lagebericht
Eine Berichterstattung zur Option wegen des Vorliegens eines Vorgangs von besonderer Bedeutung nach § 285 Nr. 33 HGB ist sachgerecht. Durch die künftige Körperschaftsteuerbelastung und die mangels Freibetrags auch geringfügig höhere Gewerbesteuerbelastung ergeben sich Änderungen bei der voraussichtlichen Entwicklung; im Lagebericht nach § 289 Abs. 1 Satz 4 HGB ist dem Rechnung zu tragen.
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