Maßgeblichkeitsprinzip

Ein zentraler Grundbegriff des Bilanzsteuerrechts und somit auch meines Alltags ist die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Es gilt der Maßgeblichkeitsgrundsatz - die Steuerbilanz ist demnach die um die steuerlichen Besonderheiten korrigierte Handelsbilanz.

 

Das Maßgeblichkeitsprinzip nach § 5 Abs. 1 EStG regelt, dass die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung auch für die Steuerbilanz maßgebend sind. Dadurch besteht eine materielle Bindung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz.

 

Genau verankert ist das Prinzip im § 5 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz EStG:

 

"Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt."

 

Mit dem markierten "es sei denn" werden die Türen für den sogenannten Lex-specialis-Grundsatz geöffnet. Diese Lex Specialis beziehen sich auf einen Anwendungsvorrang des steuerlichen Gesetzes vor der generellen Vorschrift. In der Rechtswissenschaft haben wir hier für die generelle Vorschrift den Begriff der lex generalis und für die sogenannten Sonder- oder Vorrangvorschriften die lex specialis.

 

Grundsatz: Kommen mehrere Rechtsnormen in Betracht, ist nur die speziellere Regelung anzuwenden!

 

Dagegen wurde das Prinzip der umgekehrten Maßgeblichkeit im Zuge des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes aufgehoben. Daher können steuerrechtliche Vergünstigungen auch dann beansprucht werden, wenn die entsprechenden Wahlrechte nicht in der Handelsbilanz ausgeübt worden sind. 

 

Mögliche steuerrechtliche Wahlrechte sind beispielsweise 

  • Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter nach § 6b EStG
  • Sonderabschreibungen beispielsweise § 7g EStG
  • Bewertungsvereinfachungsverfahren nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG
  • Geringwertige Wirtschaftsgüter und Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Abs. 2 und Abs. 2a EStG)

Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz gilt jedoch nicht uneingeschränkt, sondern nur in folgendem Umfang:

 

Handelsrechtliche Aktivierungs- und Passivierungsgebote sowie -verbote sind auch für die Steuerbilanz bindend.

 

Handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte führen zu einer Aktivierungspflicht in der Steuerbilanz. Handelsrechtliche Passivierungswahlrechte lösen steuerrechtlich dagegen ein Passivierungsverbot aus.

 

Dies gilt aber nur insoweit, als den handelsrechtlichen Regelungen keine abweichenden steuerrechtlichen Regelungen entgegenstehen.

 

Beispiele für derartige Durchbrechungen enthalten insbesondere die steuerrechtlichen Regelungen 

  • zur Bildung und Bewertung von Rückstellungen, 
  • zur Vornahme von Abschreibungen bei außerplanmäßigen Wertminderungen sowie 
  • zur Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens.

Kaufleute, die Bücher führen und Jahresabschlüsse erstellen, müssen das Maßgeblichkeitsprinzip zwingend anwenden

 

 

Handelsbilanz und Steuerbilanz

 

Auch wenn im Rahmen der Buchhaltung und Bilanzierung oft vereinfachend der Begriff „Bilanz“ verwendet wird, ist aus rechtlicher Sicht zwischen Handels- und Steuerbilanz zu unterscheiden. Während die Handelsbilanz auf handelsrechtlichen Vorschriften basiert, ergibt sich die Steuerbilanz nach steuerrechtlichen Vorschriften. 

 

In der Regel folgt die Steuerbilanz der Handelsbilanz. Kleine Unternehmen, die bilanzierungspflichtig sind, erstellen häufig eine Einheitsbilanz, die sowohl den Anforderungen der Handelsbilanz als auch denen der Steuerbilanz gerecht wird.

 

Es existieren hauptsächlich im Einkommensteuerrecht diverse Vorschriften, die bei der Handelsbilanz und der Steuerbilanz zu unterschiedlichen Werten in einzelnen Positionen führen. Grund dafür sind unterschiedliche Bilanzierungs- und Bewertungsansätze. 

 

 

Unterschiede in der Handels- und Steuerbilanz

 

Die Handelsbilanz ist für die Steuerbilanz maßgeblich. Das heißt, dass zunächst die Handelsbilanz erstellt und im nächsten Schritt daraus die Steuerbilanz ermittelt wird. 

 

Durch eine steigende Bedeutung der Informationsfunktion der Handelsbilanz auf der einen Seite und einer Vielzahl steuerlicher Wahlrechte auf der anderen Seite, haben sich im Laufe der letzten Jahrzehnte immer größere Abweichungen zwischen der Handelsbilanz und der Bilanz zur steuerlichen Gewinnermittlung ergeben. 

 

Die Bilanzierung latenter Steuern hat dadurch in großem Umfang zugenommen. 

 

Darüber hinaus hat sich das Erstellen einer Einheitsbilanz als immer schwieriger erwiesen, was für die Unternehmen zu einem nicht unerheblichen Mehraufwand geführt hat. Auch die Bedeutung internationaler Rechnungslegungsstandards haben Handels- und Steuerbilanz weiter voneinander getrennt. Dennoch wird bei der handelsrechtlichen Gewinnermittlung weiterhin viel Wert auf die Einhaltung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gelegt, die aber steuerrechtlich unterlaufen werden können.

  • handelsrechtliche Befreiung von der Buchführungspflicht nach § 241a HGB.
  • handelsrechtliche Saldierung nach § 246 Abs. 2 Satz 1 und 2 HGB vs. steuerrechtliches Saldierungsverbot nach § 5 Abs. 1 a EStG.
  • Aktivierungswahlrecht für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände nach § 248 Abs. 2 HGB vs. steuerliches Aktivierungsverbot nach § 5 Abs. 2 EStG.
  • handelsrechtliche Aktivierungspflicht für entgeltlich erworbenen Firmenwert und Abschreibung auf individuelle Nutzungsdauer, in der Regel maximal 10 Jahre nach § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB in Verbindung mit § 253 Abs. 3  Satz 3 HGB vs. steuerliche Aktivierungspflicht und lineare Absetzung für Abnutzung auf 15 Jahre nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG.
  • handelsrechtlich ist nur noch die Bewertung des Vorratsvermögens nach der Lifo- und Fifo-Methode zulässig nach § 256 Satz 1 HGB vs. steuerrechtlich ist nur das Lifo-Verfahren zulässig nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG.
  • handelsrechtlich sind bei der Bewertung von Rückstellungen zu erwartende Kosten- und Preissteigerungen einzubeziehen nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB vs. steuerrechtlich sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a f) EStG.
  • handelsrechtliche Abzinsung von Rückstellungen mit dem durchschnittlichen Marktzins der letzten zehn Jahre nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB vs. steuerrechtliche Abzinsung mit einem Zinssatz von 5,5% nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 in Verbindung mit Nr. 3a e) EStG.

 

Maßgeblichkeitsprinzip

 

Das Maßgeblichkeitsprinzip kann aus § 5 Abs. 1 EStG abgeleitet werden. Danach sind die Wertansätze der Handelsbilanz in die Steuerbilanz zu übernehmen – es sei denn, das Steuerrecht gibt ausdrücklich andere Regelungen vor. 

 

Danach wird zunächst die Handelsbilanz erstellt und dann – gegebenenfalls nach notwendigen Anpassungen – die Steuerbilanz daraus abgeleitet.

 

 

Den Begriff der Steuerbilanz kennt das Steuerrecht nicht. Wenn von der Bilanz die Rede ist, dann ist damit die um steuerliche Vorschriften korrigierte Handelsbilanz gemeint, die der Steuerbemessungsgrundlage dient.

 

Prinzipiell liegt die Idee der Maßgeblichkeit in einer sogenannten Einheitsbilanz, die sowohl handels- als auch steuerrechtlich verwendbar ist. So schlagen sich die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung auf die steuerliche Gewinnermittlung nieder. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) sind Regeln zur Rechnungslegung, die bei der Buchführung und der Erstellung von Jahresabschlüssen berücksichtigt werden müssen. 

 

Dabei sollen die formellen Grundsätze einer besseren Information gegenüber den Adressaten dienen sowie die Vergleichbarkeit der einzelnen Jahresabschlüsse ermöglichen. Die materiellen Grundsätze sorgen für eine vollständige und richtige Buchführung.

 

Die materielle Maßgeblichkeit beschreibt, dass die Vorgaben aus dem Handelsbilanzrecht auch für die Ermittlung des Gewinns für die Steuerbilanz Anwendung finden müssen – sowohl dem Grunde nach als auch der Höhe nach. Konkret bedeutet dies, dass die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung auch bei der steuerlichen Gewinnermittlung berücksichtigt werden müssen. Daraus ergibt sich für den Steuerpflichtigen, dass alles, was nach Handelsrecht zu aktivieren ist, auch steuerrechtlich aktiviert werden muss (Aktivierungsgebot); was nach Handelsrecht zu passivieren ist, muss auch steuerrechtlich passiviert werden (Passivierungsgebot). Ebenso müssen die nach Handelsrecht vorgeschriebenen Aktivierungs- und Passivierungsverbote auch auf die steuerliche Gewinnermittlung übertragen werden.

 

Die formelle Maßgeblichkeit stellt eine noch engere Beziehung zwischen Handels- und Steuerbilanz her. Bei dieser Form der Maßgeblichkeit werden nämlich nicht nur die Vorgaben und Vorschriften zur Ermittlung, sondern die konkreten Werte aus der Handelsbilanz in die Steuerbilanz übertragen. Das bedeutet: werden sowohl im Handelsrecht als auch im Steuerrecht Bewertungswahlrechte eingeräumt, muss der handelsrechtlich gewählte Ansatz auch steuerrechtlich angewandt werden.[18] Hier schlägt sich der bereits genannte Teilhabergedanke wieder nieder, wonach der Staat gleichberechtigt vom Gewinn des Unternehmens profitieren möchte.

 

Im Zuge der Umsetzung des Bilanzmodernisierungsgesetz im Jahr 2009 haben sich Ausnahmen für diese formelle Maßgeblichkeit ergeben. So galt nach § 5 Abs. 1 S. 1 EStG bis dato, dass bei der steuerlichen Gewinnermittlung „das Betriebsvermögen anzusetzen ist, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist“. Ergänzt wurde diese For­mulierung um den Halbsatz: „es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt“. Damit wurde die formelle Maßgeblichkeit weitestgehend abgeschafft.

 

Bedingt durch diese neue Formulierung im Gesetz können Wahlrechte in der Steuerbilanz unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden, sofern rein steuerrechtliche Wahlrechte bestehen. Die Konformität der Grundsätze zur ordnungsmäßigen Buchführung kann in diesen Fällen verloren gehen, da die Bindung des Ansatzes aus der Handelsbilanz nicht mehr gegeben ist. 

 

Werden steuerliche Wahlrechte ausgeübt, müssen diese nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG „in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden“, um wirksam zu werden. 

 

 

Quintessenz

 

Die Maßgeblichkeit wird allerdings auch im Zusammenhang mit der Rechnungslegung nach deutschem Recht und der Rechnungslegung nach IFRS konträr. Der jeweilige Zweck ist hier stark gegensätzlich. So verfolgt das deutsche Recht primär das Ziel des Gläubigerschutzes und misst dem Vorsichtsprinzip daher einen hohen Stellenwert bei, wohingegen die IFRS die Informationsweitergabe und den Anlegerschutz in den Vordergrund stellt.

 

Eine Annäherung der handelsrechtlichen Rechnungslegung an die IFRS wird prinzipiell angestrebt. 

 

Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz und der daraus resultierenden Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit wurde ein entscheidender Schritt getan. Die Tatsache, dass internationale Rechnungslegungsregeln, vor allem die IFRS, eine zunehmend höhere Aussagekraft über die zukünftige wirtschaftlichen Lages eines Unternehmens als ein nach HGB aufgestellter Jahresabschluss haben, lässt darauf schließen, dass sich dieser Bewegung fortsetzen wird.

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